Interne compensatie en foutenleer

6 november 2014

Machtige wapens van de fiscus zoals “interne compensatie” en “foutenleer” worden volgens recente rechtspraak toch in werking beperkt. Het gaat daarbij vaak om grote belangen.

De rechtbank Gelderland heeft op 22 juli 2014 (ECLI:NL:RBGEL:2014:4492) uitspraak gedaan over de zogeheten ‘interne compensatie’ en toepassing van de ‘foutenleer’. Dit zijn omstreden leerstukken die de inspecteur maar al te graag ten koste van de belastingplichtige wil toepassen. Voor de praktijk zijn inzichten van de belastingrechter op deze gebieden zeer van belang, al was het maar vanwege de vaak grote belangen.

Leerstuk van de Interne compensatie

Als een belastingplichtige bijvoorbeeld wegens een voor hem nadelige afwijking van de aangifte inkomstenbelasting / premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) in bezwaar komt tegen de hogere aanslag die daarvan het gevolg is, of in beroep komt van een nadelige uitspraak nadat het bezwaar is afgewezen, kan de inspecteur tot de ontdekking komen dat een inkomensbestanddeel ten onrechte niet in de aangifte was opgenomen, en waarop de afwijking van de aangifte niet zag. Het geschil met de belastingdienst wordt dan door de inspecteur als het ware opgerekt, doordat de inspecteur met het nieuwe gegeven in de hand, betoogt dat de aanslag niet tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit noemen wij ook wel: ‘interne compensatie’. De Hoge Raad staat dit in principe toe. Het geschil betreft namelijk de gegrondheid van de belastingaanslag zelf. Het komt overigens ook wel voor dat de Hoge Raad ‘ambtshalve casseert’, bijvoorbeeld indien en voor zover de Hoge Raad constateert dat de aanslag te hoog was, omdat een rechtsregel fout is toegepast, waarover niet werd geklaagd door partijen zelf. Toch is het leerstuk van interne compensatie omstreden, omdat het in het ‘normale bestuursprocesrecht’ het ondenkbaar is dat het bestuursorgaan de grondslag van het besluit eenzijdig wijzigt. In het belastingrecht (als speciale categorie binnen het bestuursrecht) kan het dus wel, zij het dat de aanslag door de interne compensatie nooit hoger mag uitvallen. De rechter kan de aanslag dus slechts in stand laten of verlagen.

Foutenleer

Met name bij de winstbelastingen (IB/PVV of de vennootschapsbelasting) kan het voorkomen dat de aanslag wordt opgelegd over een bepaald jaar, terwijl achteraf gezien de winstbepalende balans niet blijkt te kloppen. De inspecteur hoeft die fout dan niet over dat jaar te herstellen, maar kan ook in het laatst openstaande (latere) belastingjaar, de fout herstellen op grond van de zogeheten ‘foutenleer’. Dit is een machtig wapen van de belastingdienst indien navordering over het jaar van de fout zelf niet (meer) mogelijk is. Andersom werkt het overigens ook, als de belastingplichtige meent dat een vermogensbestanddeel dat op de balans staat, verplicht privé-vermogen vormt, kan hij in het laatste openstaande jaar een verlies nemen door dit pand van de winstbepalende balans af te voeren.

Berechtte casus

Genoemde leerstukken zijn voor de fiscus geen wondermiddelen, dat bleek uit de berechtte casus. De belastingplichtige staakte zijn landbouwonderneming per ultimo 2002. De cultuurgronden ter grootte van ongeveer 16 hectaren waren bestemd om omgevormd te worden tot landgoederen, de twee kavels waren vervolgens respectievelijk in 2006 en 2007 in erfpacht uitgegeven.

Het aanhouden van cultuurgrond na staking in verband met een gewijzigde bestemming, was volgens de rechtbank (en overigens als zodanig ook niet in geschil) een activiteit die normaal vermogensbeheer te boven ging. Het ging dus om een resultaat uit overige werkzaamheid (ROW) die vanaf 2002 in box I moest worden belast. Aan die werkzaamheid kwam een einde doordat de kavels (in twee jaar en twee gedeelten) in 2006 en 2007 in erfpacht werden uitgegeven, want vanaf die momenten was wel sprake van ‘normaal vermogensbeheer’. Hoewel de ROW moet worden berekend alsof er sprake is van winst uit onderneming, is zij dat niet.

Indertijd had de inspecteur echter te weinig belasting geheven over de stakingswinst per 1-1-2003. Met beroep op de foutenleer en ‘interne compensatie’ probeerde de inspecteur te verhinderen dat de beginwaarde van de kavels in het kader van de ROW hoog zou worden vastgesteld. Hierdoor zou de belastingdienst haar fout in het verleden immers herstellen, want het verschil tussen eindwaarde en beginwaarde ROW zou dan hoger zijn. De eindwaarde was tussen partijen niet in geschil. De rechtbank ging met een door de inspecteur voorgestane correctie op de beginwaarde niet mee. Het maakte volgens de rechtbank niet uit of de boekwinst in 2002 ad € 320.000,– onbelast zou blijven indien de fout niet zou worden hersteld. De foutenleer geldt met andere woorden niet ‘over de grens van de onderneming heen’. Er is overigens door de inspecteur hoger beroep aangetekend.

Conclusie

Een (te) ruim gebruik van de bevoegdheden van de belastingdienst moet kritisch worden bezien. Ook wanneer rationeel en bedrijfseconomisch de casus leidt tot de conclusie dat de belastingdienst te weinig ontvangt, kan het zijn dat de dienst juridisch geen heffingsrecht (meer) kan effectueren. In voorkomend geval is het verstandig deskundig formeel juridisch advies / begeleiding te vragen.